О выявлении фактов получения необоснованной налоговой выгоды

Федеральная налоговая служба России письмом от 23 марта 2017 года № ЕД-5-9/547@ направила территориальным налоговым органам рекомендации для осуществления мероприятий налогового контроля, направленных на подтверждение фактов получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды.

Специалистами компании ПикКом проведен анализ документа, который может пригодиться в спорных ситуациях с налоговыми органами, а также при планировании своей операционной деятельности во избежание таких споров.

Одним из спорных направлений при осуществлении органами ФНС России мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщиков, является выявление компаний, имеющих признаки однодневки. Обычно ими являются исполнители работ (услуг) или поставщики материальных ценностей. После сбора доказательной базы налоговые органы указывают в акте проверки о получении необоснованной налоговой выгоды при осуществлении хозяйственных операций проверяемым налогоплательщиком. Налоговая выгода заключается в завышении расходов организации и соответственно уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и занижении НДС.

Письменные разъяснения сделаны по результатам налоговых проверок и судебной практики по итогам 2016 года. В них перечислены наиболее распространенные ошибки, допускаемые территориальными налоговыми органами при выявлении и документальном оформлении доказательств получения необоснованной налоговой выгоды.

Сложности таких споров с налоговыми органами заключаются в том, что однодневкой может быть компания второго или третьего звена в цепочках поставок товаров (услуг, работ); все договоренности по продажам выполняются с документальным оформлением и не вызывают нареканий; выявление подобных фактов происходит спустя продолжительный период времени; полным объемом информации обладает только налоговый орган.

В суд налогоплательщик должен представить доказательства проявления должной осмотрительности при выборе данного контрагента, и в этом случае шансы на победу достаточно велики. Зная основные важные моменты, на которые обращают внимание налоговые органы, можно заблаговременно подготовиться к неудобным вопросам в период проведения проверки и избежать неприятных последствий.


МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА

ПИСЬМО

от 23 марта 2017 г. № ЕД-5-9/547@

О ВЫЯВЛЕНИИ ОБСТОЯТЕЛЬСТВ НЕОБОСНОВАННОЙ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ

 

Федеральная налоговая служба обращает внимание на необходимость при осуществлении мероприятий налогового контроля для подтверждения факта получения проверяемым налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды руководствоваться следующим.

Согласно анализу вынесенных в 2016 году решений по результатам налоговых проверок, а также принятых решений по жалобам налогоплательщиков и результатов судебного обжалования данных решений в ряде случаев в целях подтверждения фактов получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды сбор доказательственной базы осуществляется налоговыми органами формально.

Налоговые органы, не оспаривая реальность осуществления хозяйственной операции с контрагентом, подтвержденной первичными документами, ограничиваются выводами о недостоверности таких документов, основанными только на допросах руководителей контрагентов, заявивших о своей непричастности к деятельности организаций, или на результатах почерковедческих экспертиз.

Налоговым органам следует исходить из того, что об умышленных действиях налогоплательщика, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды путем совершения операции с проблемным контрагентом или путем создания формального документооборота с использованием цепочки контрагентов, могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников сделки (сделок), а также (или) доказательства нереальности хозяйственной операции (операций) по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг).

При отсутствии доказательств подконтрольности спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику налоговым органам необходимо исследовать и доказывать недобросовестность действий самого налогоплательщика по выбору контрагента и обстоятельств, свидетельствующих о невыполнении соответствующей хозяйственной операции контрагентом налогоплательщика (по первому звену). В этом случае налоговыми органами в качестве самостоятельного основания для возложения негативных последствий на налогоплательщика не могут приводиться признаки недобросовестности контрагентов второго и последующих звеньев цепочки перечисления денежных средств по выпискам банков.

Данный вывод следует из пункта 31 Обзора судебной практики Верховного суда Российской Федерации №1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного суда Российской Федерации 16.02.2017г., в котором указано, что факт неисполнения поставщиком обязанности по уплате налогов сам по себе не может являться основанием для возложения негативных последствий на налогоплательщика, проявившего должную осмотрительность при выборе контрагента, при условии реального исполнения заключенной сделки.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, рассматривая аналогичные споры, сделала общий вывод о том, что противоречия в доказательствах, подтверждающих последовательность движения товара от изготовителя к налогоплательщику, но не опровергающих сам факт поступления товара налогоплательщику, равно как и факты неисполнения соответствующими участниками сделок (поставщиками первого, второго и других звеньев по отношению к налогоплательщику) обязанности по уплате налогов сами по себе не могут являться основанием для возложения соответствующих негативных последствий на налогоплательщика, выступившего покупателем товаров. Такие выводы содержатся в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 29.11.2016 N 305-КГ16-10399 по делу N А40-71125/2015 (ООО "Центррегионуголь", от 6 февраля 2017 г. N 305-КГ16-14921 по делу N А40-120736/2015 (ПАО "СИТИ").

С учетом изложенного Федеральная налоговая служба отмечает, что установление по результатам налоговой проверки факта подписания документов от имени контрагентов лицами, отрицающими их подписание и наличие у них полномочий руководителя, путем проведения допросов и почерковедческих экспертиз не является безусловным и достаточным основанием для вывода о непроявлении налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при заключении сделки со спорным контрагентом и не может рассматриваться как основание для признания налоговой выгоды необоснованной.

Налоговым органам особое внимание необходимо уделять оценке достаточности и разумности принятых налогоплательщиком мер по проверке контрагента.

В целях оценки действий налогоплательщика необходимо оценивать обоснованность выбора контрагента проверяемым налогоплательщиком, исследовать вопросы, отличался ли выбор контрагента от условий делового оборота или установленной самим налогоплательщиком практики осуществления выбора контрагентов, каким образом оценивались условия сделки и их коммерческая привлекательность, деловая репутация, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта, заключались ли налогоплательщиком сделки преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязательств.

Налоговым органам необходимо обращать внимание на следующее: отсутствие личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компании - поставщика (подрядчика) и руководства (уполномоченных должностных лиц) компании покупателя (заказчика) при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров; отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании - контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность; отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских и (или) производственных и (или) торговых площадей; отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте (отсутствуют реклама в средствах массовой информации, рекомендации партнеров или других лиц, сайт контрагента и т.п. При этом следует принимать во внимание наличие доступной информации о других участниках рынка (в том числе производителях) идентичных (аналогичных) товаров (работ, услуг), в том числе предлагающих свои товары (работы, услуги) по более низким ценам; отсутствие у налогоплательщика информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ; отсутствие у налогоплательщика информации о наличии у контрагента необходимой лицензии, если сделка заключается в рамках лицензируемой деятельности, а равно - свидетельства о допуске к определенному виду или видам работ, выданного саморегулируемой организацией.

Необходимо запрашивать у налогоплательщика документы и информацию относительно действий налогоплательщика при осуществлении выбора контрагента: документы, фиксирующие результаты поиска, мониторинга и отбор контрагента; источник информации о контрагенте (сайт, рекламные материалы, предложение к сотрудничеству, информация о ранее выполняемых работах контрагента); результаты мониторинга рынка соответствующих товаров (работ, услуг), изучения и оценки потенциальных контрагентов; документально оформленное обоснование выбора конкретного контрагента (закрепленный порядок контроля за отбором и оценкой рисков, порядок проведения тендера и др.); деловую переписку.

В делах о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды мероприятия налогового контроля должны проводиться в рамках предпроверочного анализа, камеральных и выездных налоговых проверок. Налоговым органом в акте налоговой проверки должны быть отражены все доказательства, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Федеральная налоговая служба поручает начальникам межрегиональных ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам и руководителям управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации обеспечить неукоснительное исполнение положений настоящего письма, межрегиональным инспекциям ФНС России по федеральным округам необходимо обеспечить контроль за надлежащим исполнением положений настоящего письма.


Комментарии к письму

 

1. Недостоверность первичных документов.

Налоговый орган указывает на слабую доказательную базу, формируемую налоговыми инспекциями по результатам контрольных мероприятий. Так, в качестве недостатков при квалификации недостоверности хозяйственных операций и первичных документов, указывается на факты использования только материалов допросов руководителей контрагентов и(или) результатов почерковедческих экспертиз. Но при этом налоговыми органами не оспаривается реальность осуществления хозяйственных операций с контрагентом, фактическая поставка товаров (работ, услуг) и последующая оплата за них.

 

2. Умышленные действия налогоплательщика.

По мнению ФНС России об умышленных действиях налогоплательщика, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды путем совершения операции с проблемным контрагентом или путем создания формального документооборота с использованием цепочки контрагентов, могут свидетельствовать:

- установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику;

- обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников сделки (сделок);

- доказательства нереальности хозяйственной операции (операций) по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг).

Реальность осуществления сделки – один из ключевых моментов в споре с налоговым органом. Стороны должны заблаговременно позаботиться о доказательствах фактического осуществления операций (поставка товаров, оказание услуг, выполнение работ). Кроме первичных бухгалтерских документов (договоры, счета, акты, накладные, счет-фактуры) необходимы дополнительные доказательства. Например, свидетельские показания; доставка материальных ценностей третьей организацией или своим транспортом (который фактически может их перевезти); аренда складских помещений и хранилищ и другие, в зависимости от каждой конкретной ситуации.

 

3. Недобросовестность действий налогоплательщика.

В случае, если подконтрольность контрагентов проверяемому налогоплательщику не установлена, то налоговый орган должен исследовать и доказать как недобросовестность действий налогоплательщика по выбору контрагента, так и обстоятельств, свидетельствующих о невыполнении хозяйственной операции контрагентом налогоплательщика (по первому звену цепочки перечисления денежных средств).

Выявить подконтрольность контрагента достаточно проблематично. И в этом случае налоговый орган исследует вопрос выбора конкретного поставщика.

Если ранее действовала обычная схема с выявлением налоговым органом фирмы-однодневки в многозвеньевых цепочках расчетов и предъявлении претензий в необоснованной налоговой выгоде наиболее крупной компании, то в этом письме ФНС России акцентирует внимание на поиске доказательств невыполнения хозяйственных операций только в первом звене расчетов между сторонами. Таким образом, наличие проблемных компаний в числе поставщиков второго, третьего и последующих звеньев цепочки расчетов, отныне не должно привлекать внимания со стороны налоговых органов. Что вполне соответствует сложившейся судебной практике.

Также, проверяющим необходимо доказать отсутствие реальности совершенной сделки между проверяемым и подозрительным контрагентом. 


4. Должная осмотрительность.

Проведенные допросы и почерковедческие экспертизы не могут являться достаточными основаниями для вывода о непроявлении налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при заключении сделок.

Таким образом, распространенная практика, когда первичные документы в компании, принадлежащей одному лицу, подписываются другим лицом (зачастую неустановленным), не может являться основанием для утверждений в том, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента. По данному утверждению сложившаяся судебная практика была подтверждена Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ еще в 2010 году.

И это абсолютно логично, ведь на практике невозможно проверить подписи уполномоченных лиц контрагентов. Для этого каждый документ должен подписываться в вашем присутствии и передаваться лично в руки. Даже заключение и подписание договоров руководителями производится поочередно, используя курьерские службы или представителей компаний для передачи документов друг другу.

Несмотря на семилетний срок, налоговые органы продолжали предъявлять претензии налогоплательщикам по таким фактам, и проигрывали в судах, отвлекая на судебные баталии, как свои ресурсы, так и компаний. Остается надеяться, что после издания рассматриваемого письма ФНС России такая незаконная практика прекратится.

 

Далее. Налоговым органам рекомендовано уделять внимание оценке достаточности и разумности принятых налогоплательщиком мер по проверке контрагента.

При этом проверяется обоснованность выбора контрагента в разрезе следующих вопросов:

- отличался ли выбор контрагента от условий делового оборота или установленной самим налогоплательщиком практики осуществления выбора контрагентов;

- каким образом оценивались условия сделки и их коммерческая привлекательность, деловая репутация, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств;

- наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта;

- заключались ли налогоплательщиком сделки преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязательств.

То есть представитель налогового органа должен выявить отклонения в процедуре выбора контрагента, которая во многих компаниях регламентирована локальными актами и практически соблюдается. Кем оценивались и принимались решения по акцепту предлагаемых условий проблемного контрагента. Как проводились проверки наличия соответствующих ресурсов у поставщика (исполнителя) и другие вопросы, связанные с выбором конкретного контрагента.


При этом, налоговый орган может запрашивать следующие документы и информацию при осуществлении выбора:

- документы, фиксирующие результаты поиска, мониторинга и отбор контрагента;

- источник информации о контрагенте (сайт, рекламные материалы, предложение к сотрудничеству, информация о ранее выполняемых работах контрагента);

- результаты мониторинга рынка соответствующих товаров (работ, услуг), изучения и оценки потенциальных контрагентов;

- документально оформленное обоснование выбора конкретного контрагента (закрепленный порядок контроля за отбором и оценкой рисков, порядок проведения тендера и др.);

- деловую переписку.

 

Кроме этого, налоговым органам рекомендуется обращать внимание:

- на отсутствие личных контактов руководства компании - поставщика (подрядчика) и руководства компании покупателя (заказчика) при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;

- на отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании - контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;

- на отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, местонахождении складских, производственных, торговых площадей;

- на отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте (отсутствие рекламы, рекомендации партнеров или других лиц, сайт контрагента и т.п.). При этом следует принимать во внимание наличие доступной информации о других участниках рынка (в том числе производителях) идентичных (аналогичных) товаров (работ, услуг), в том числе предлагающих свои товары (работы, услуги) по более низким ценам;

- на отсутствие у налогоплательщика информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ;

- на отсутствие у налогоплательщика информации о наличии у контрагента необходимой лицензии, если сделка заключается в рамках лицензируемой деятельности, а равно - свидетельства о допуске к определенному виду или видам работ, выданного саморегулируемой организацией.

 

В заключение можно сделать выводы по рассматриваемому письму:

1. Мероприятия налогового контроля по выявлению необоснованной налоговой выгоды должны проводиться в виде предварительного анализа, камеральных и выездных налоговых проверок.

2. Налоговым органом в акте проверки должны быть отражены все доказательства, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

3. Налоговая служба обобщила судебную практику и сделала обзор наиболее распространенных ошибок, являющихся слабыми местами в судебных спорах. Соответственно, в данных направлениях будут сделаны акценты при осуществлении налогового контроля, к которым нужно быть готовыми.

4. Налогоплательщикам следует уделить внимание вопросам сбора, фиксирования и хранения доказательств по выбору контрагентов: соблюдение процедур отбора, сайт компании и его контент, рекламные материалы, внутренние отчеты, служебная переписка и т.д.